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La Contribución Única y Temporal resulta inconstitucional

El día 31 de diciembre fue publicada en el Registro Oficial Suplemento 111 la “Ley Orgánica de Simplificación y Progresividad Tributaria”, a través de la cual se crea un nuevo impuesto, la “Contribución Única y Temporal”.


En virtud de lo dispuesto en el artículo 56 ibídem las sociedades que realicen actividades económicas, y que hayan generado ingresos gravados iguales o superiores a USD$1.000.000,00 en el ejercicio fiscal 2018, pagarán una contribución única y temporal, para los ejercicios fiscales 2020, 2021 y 2022, sobre dichos ingresos, de acuerdo con la tabla progresiva que establece tarifas del 0,10%, 0,15% y 0,20%.

En este contexto es importante analizar algunas cuestiones:


1. La Contribución Única y Temporal se aplica sobre los ingresos gravados y no sobre utilidades percibidas: El principio de capacidad contributiva, aunque no se encuentra reconocido en la Constitución de forma expresa, es la base de todo sistema tributario, al ser el que determina que todos deben pagar impuestos conforme a su capacidad económica. Tanto la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, como la Corte Constitucional, han reconocido su importancia al señalar que los tributos deben atender a la realidad económica.


La ley dispone que la Contribución Única y Temporal se calculará aplicando la tarifa sobre los ingresos gravados de las empresas sin tomar en cuenta la renta del año en que se pagará el impuesto, sin considerar si existieron utilidades reales y ganancias, o pérdidas en dicho período económico. Se grava el ingreso percibido en el año 2018, el cual no refleja ganancias reales del año en el que se pagará la Contribución Única y Temporal.


Esto violenta el principio de capacidad contributiva ya que no se considera la realidad económica de las sociedades, ni el valor que efectivamente éstas hubieran percibido como utilidad.


Adicionalmente, es importante señalar que la Contribución Única y Temporal será calculada sobre los ingresos gravados que se hubieran declarado en el año 2018; esto significa que tampoco se toman en cuenta los ingresos gravados que obtengan las empresas en los años en los que efectivamente tienen que pagar dicha contribución (2020, 2021 y 2022), disposición que también violenta el principio de capacidad contributiva, al no entender a la realidad económica.


Esto obliga a las sociedades a asumir un impuesto incluso si en los años 2020, 2021 y 2022 no obtienen la misma cantidad de ingresos gravados.

De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 300 de la Constitución, y en el artículo 5 del Código Tributario, el régimen impositivo se debe regir por los principios de progresividad y proporcionalidad. La Corte Constitucional ha señalado que el principio de progresividad establece que la carga económica del impuesto debe ser progresiva en relación con la riqueza de las personas y que, la proporcionalidad en cambio significa que el impuesto debe ser justo en relación a tal manifestación de riqueza.

La Contribución Única y Temporal, al ser calculada sobre ingresos gravados, puede vulnerar los principios de progresividad y proporcionalidad, ya que podría gravarse con este impuesto a quienes tuvieran mayores ingresos, pero menos rentas que otros contribuyentes.


2. La Contribución Única y Temporal tiene efecto retroactivo y violenta el derecho a la seguridad jurídica: El principio de irretroactividad se encuentra previsto en la Constitución de la República, y bajo éste se regirá nuestro régimen fiscal. El artículo 11 del Código Tributario dispone que las leyes tributarias, sus reglamentos y las circulares de carácter general, regirán a partir de su publicación en el Registro Oficial, salvo que se establezcan fechas de vigencia posteriores a la misma; las normas que se refieran a tributos cuya determinación o liquidación deban realizarse por períodos anuales se aplicarán desde el primer día del siguiente año calendario.


Por otra parte, el artículo 82 de la Carta Magna, establece que el derecho a la seguridad jurídica se fundamenta en el respeto a la Constitución y en la existencia de normas previas, claras, públicas y aplicadas por las autoridades competentes.


Al respecto, la Corte Constitucional ha señalado que el principio de irretroactividad es elemental para la aplicación de la ley pues ésta sólo rige para lo venidero, y sus efectos operan después de la fecha de su promulgación. Adicionalmente, ha considerado que tal principio coexiste de manera conjunta con el principio de seguridad jurídica, ya que la seguridad de los ciudadanos y la propia equidad exigen que las situaciones creadas al amparo de una norma anterior se conserven o, al menos, que los derechos adquiridos se mantengan y respeten a pesar de que la nueva norma no prevea derechos semejantes para el futuro.


En este caso, a pesar de que la Contribución Única y Temporal fue creada en diciembre del año 2019 afecta a un período económico anterior, al calcularse sobre los ingresos gravados obtenidos en el período económico 2018. La forma en que se encuentra regulada contraviene el artículo 11 del Código Tributario ya que, al tratarse de un impuesto cuya determinación debe realizarse de forma anual, debía entrar en vigencia el primer día del siguiente año calendario al de su creación; es decir, el 1 de enero del año 2020, y recaer sobre las utilidades (no ingresos) que fueran obtenidas durante ese año.


Por lo tanto, la contribución única y temporal tiene eficacia retroactiva, pues incide y afecta situaciones jurídicas constituidas con arreglo al régimen establecido anteriormente, en el que los ingresos gravados se veían afectados únicamente con el Impuesto a la Renta.


Finalmente, considero que se trata de un impuesto inconstitucional que violenta el principio de irretroactividad, y el derecho a la seguridad jurídica, al ser creado y exigido en los años 2020, 2021 y 2022, sobre ingresos obtenidos en el ejercicio fiscal 2018.


3. La Contribución Única y Temporal violenta los principio de legalidad y equidad, volviéndose confiscatoria: La Corte Constitucional considera que el principio de no confiscatoriedad garantiza que las cargas tributarias serán racionales en consideración a la capacidad económica de los contribuyentes.

Asimismo, ha señalado que este principio debe evaluarse desde un punto de vista cualitativo y cuantitativo. Un impuesto es confiscatorio de forma cualitativa, cuando se restringe la propiedad de manera ilegítima, en inobservancia al principio de legalidad; y, es confiscatorio de manera cuantitativa cuando la carga tributaria se establece desconociendo la capacidad contributiva, limitando al contribuyente la posibilidad de ahorro y de bienestar económico.


Respecto al principio de legalidad la Corte Constitucional ha señalado que no hay tributo sin ley previa que establezca todos los elementos esenciales de los tributos, y considera que su observancia es fundamental, por ser la base de la seguridad jurídica de los contribuyentes.


Por otro lado, en relación al principio de equidad, la Corte Constitucional ha manifestado que su quebrantamiento se evidencia si un impuesto carece de equilibrio y razonabilidad, y su exigencia no es formalmente legal ni justa. Además, ha considerado que la equidad es sinónimo de justicia, y que un tributo será justo cuando en su nacimiento y aplicación se tomen en cuenta las garantías de legalidad, generalidad, progresividad, proporcionalidad, no confiscatoriedad, razonabilidad y capacidad contributiva.


La Contribución única y Temporal fue creada con efecto retroactivo, al gravar los ingresos obtenidos en el ejercicio fiscal 2018, lo que conlleva la transgresión del principio de legalidad, al no haber existido una ley previa que establezca su nacimiento ni los elementos esenciales de dicho impuesto.


Asimismo, y por violentar el principio de legalidad, esta Contribución Única y Temporal se constituye como un impuesto confiscatorio e injusto, contraviniendo el principio de no confiscatoriedad y de equidad. En este sentido, debe tomarse en cuenta que por la forma en que esta prevista, el valor a pagar por esta Contribución podría llegar a ser igual o superior a la utilidad obtenida en los siguientes ejercicios.


4. La Contribución Única y Temporal crea una múltiple imposición sobre los ingresos obtenidos en el período económico 2018: Existe doble imposición cuando sobre una misma manifestación de riqueza incidan varios impuestos en un mismo período impositivo. Esta doble imposición puede ser económica y/o jurídica. La primera se produce por la imposición de impuestos de carácter similar sobre una misma renta, cuando la obligación tributaria recae en personas distintas; es decir, cuando una misma renta está sujeta a más de un gravamen, aunque recaiga en diferentes sujetos. Un ejemplo de ello es la utilidad obtenida por las empresas, que se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta; cuando los dividendos son distribuidos a sus socios éstos también deben tributar sobre ellos. Sin embargo, existen métodos para evitar esa doble imposición, como el sistema de exención, el de deducción, el de crédito tributario, etc.


La doble imposición jurídica en cambio es aquella que tiene lugar cuando se grava una misma renta con impuestos similares, y la obligación tributaria recae sobre el mismo sujeto.

La Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno establece el Impuesto a la Renta global sobre la base imponible constituida por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios gravados, menos las devoluciones, descuentos, costos, gastos y deducciones, imputables a tales ingresos, que obtengan sociedad; es decir, que los mismos ingresos gravados sobre los que se calculará la Contribución Única y Temporal grava fueron considerados para determinar la base imponible del impuesto a la renta del período económico 2018, creándose una doble imposición jurídica.


La propia norma establece que esta nueva Contribución tendrá como base imponible los ingresos gravados que se hubieren establecido en la declaración del Impuesto a la Renta del ejercicio fiscal 2018.


Más grave aún, es que dichos ingresos gravados estuvieron sujetos al Impuesto a la Renta en el 2018, y sobre los mismos se volverá a tributar por la Contribución Única y Temporal tres veces más, en los años 2020, 2021 y 2022. Los mismos ingresos serán objeto de cuatro impuestos; sin que el valor pagado pueda ser utilizado como crédito tributario, ni como gasto deducible para la determinación y liquidación de otros tributos durante los años 2020, 2021 y 2022.

5. La Contribución Única y Temporal crea desigualdad entre sociedades: Los principios de igualdad, generalidad y equidad también son pilares fundamentales del régimen impositivo.


La Corte Constitucional ha señalado que en virtud del principio de igualdad todas las personas nos encontramos obligadas al pago de tributos en razón de nuestra capacidad económica; el respeto a este principio no significa que todas las personas paguen lo mismo, se deben hacer las diferenciaciones requeridas a fin de que, en lo posible, el sacrificio monetario sea similar para todos los contribuyentes.


El principio de generalidad hace referencia a que todos aquellos que realicen el hecho generador de un impuesto deben contribuir al mismo, y la Corte Constitucional considera que si dentro de las personas obligadas a soportar este tributo existieran diferenciaciones injustificadas se estaría afectando a este principio.


Finalmente, respecto del principio de equidad, la Corte Constitucional ha señalado que, en el ámbito tributario, la equidad atiende a dos ámbitos: el horizontal y vertical. Por el primer ámbito se entiende que las personas con capacidad económica igual deben contribuir de igual manera, es decir, se relaciona con los principios de generalidad e igualdad; y por el ámbito de equidad vertical se entiende que las personas con mayor capacidad económica deben contribuir en mayor medida, lo que tiene relación con los principios constitucionales de igualad material y progresividad del sistema tributario.


La Contribución Única y Temporal no grava una utilidad real y no atiende a la realidad económica ya que, como señalé anteriormente, la tarifa se aplica sobre el los ingresos gravados. Esto puede conllevar que empresas que hayan obtenido rentas iguales o superiores a otras, pero menos ingresos gravados, no se vean obligadas al pago de este nuevo impuesto, lo que contraviene los principios de igualdad, generalidad y equidad (sin considerar que también crea problemas de competitividad).

Finalmente, y en virtud del análisis realizado, considero que la Contribución Única y Temporal es inconstitucional ya que, por la forma en que se ha establecido, contraviene los principios constitucionales y legales que deben regir el sistema fiscal.


Es importante tomar en cuenta que actualmente se plantea la posibilidad de crear una nueva Contribución Humanitaria Única sobre utilidades de sociedades, la cual también gravaría las rentas obtenidas en el año 2018.

Autora: María Denisse Izquierdo Castro. Abogada de los Tribunales de la República del Ecuador, por la Universidad Católica de Santiago de Guayaquil. Master en Práctica Jurídica Empresarial por el Centro de Estudios Garrigues. Master en Fiscalidad Internacional por la Universiad de la Rioja. Cursando doctorado en Derecho en la Universidad Rovira i Virgili. Socia del Estudio Jurídico Izquierdo & Castro desde el año 2010. Docente de la Universidad Espíritu Santo – Ecuador (UEES), y en la Universidad Católica de Santiago de Guayaquil.


Bibliografía.-

a) Resolución No. 41 de la Corte Constitucional, Sentencia No. 026-10-SCN-CC dentro del Caso No. 0025-10-CN, que fue publicada en el Registro Oficial Suplemento 656 el 8 de Marzo del 2012.

b) CASTÁN TOBEÑAS, J., Derecho Civil Español, Común y Foral, Madrid 1984 (reimpresión de la duodécima edición), pp. 613.

c) Resolución No. 21 de la Corte Constitucional, publicada en el Registro Oficial Suplemento 559 de 5 de Agosto del 2015, dictó la sentencia No. 021-15-SIN-CC, dentro del CASO No. 0019-15-IN.

d) Resolución No. 6 de la Corte Constitucional, publicada en el Registro Oficial Suplemento 56 del 12 de Agosto del 2013, dictó sentencia dentro de los casos No. 006-13-SIN-CC, No. 0036-10-IN acumulados 0038-10-IN, 0039-10-IN, 0027-11-IN, 0032-12-IN y 0033-12-IN.

e) Resolución No. 21 de la Corte Constitucional, publicada en el Registro Oficial Suplemento 559 de 5 de Agosto del 2015, dictó la sentencia No. 021-15-SIN-CC, dentro del CASO No. 0019-15-IN.

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